筹划增值税等重大事项能否节税利好？看三个经典案例对比分析

<杠杆炒股平台>筹划增值税等重大事项能否节税利好？看三个经典案例对比分析

第 11 章 经典纳税筹划案例分析

纳税筹划在内容上应包括三个方面，一是充分利用税收政策；二是利用经济手段，特别是价格手段进行的税收转嫁筹划，三是归整纳税人账目。这种以节税、避税、转嫁料现涉税零风险为代表的纳税筹划有其可行性，不同税种间的税负存在着差异，不同税种间计征依据、计征方法、税率、减免税规定等也各不相同，这就使得企业的经营行为出现差异，同时纳税人的税负差异也很大。但是，由于企业的经营行为可由企业自主调整控制，而且，企业的经营行为可根据税法相关规定进行统筹安排，这就为纳税筹划提供了可行性。本章将通过具体的案例详细剖析经典纳税筹划案例的设计思路，为企业纳税筹划人员开辟了一条新的捷径。

11.1 增值税纳税筹划案例分析

1.利用不同的促销方式进行筹划

较常见的让利促销活动主要有打折、赠送，其中赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金，下面通过一个案例具体分析以上三种方式所涉及的税种及承担的税负。

【例】某商场商品销售利润率为 40%，销售 100 元商品，其成本为 60 元，商场是增值税的一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销商场欲采用以下三种方式：

一是商品 7 折销售。

二是购物满 100 元者赠送价值 30 元的商品（成本 18 元，均为含税价）。

三是购物满 100 元者返还 30 元现金。

假定消费者同样是购买一件价值 100 元的商品，对于商家来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下（暂不考虑城建税和教育费附加）。

（1）7 折销售，价值 100 元的商品售价 70 元应缴增值税额 =70÷（1+17%）× 17%-60÷（1+17%）×17%=1.45（元）。

利润额 =70÷（1+17%）-60÷（1+17%）=8.55（元）

应缴所得税额 =8.55×33%=2.82（元）

税后净利润 =8.55-2.82=5.73（元）

（2）购物满 100 元，赠送价值 30 元的商品，销售 100 元商品应缴增值税额 =100÷（1+17%）×17%-60÷（1+17%）×17%=5.81（元）。

赠送的 30 元商品如果视同销售，那么应缴增值税额 =30÷（1+17%）×17%-18÷ （1+17%）×17%=1.74（元）。

合计应缴增值税额 =5.81+1.74=7.55（元）

税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税；税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客 30 元，商场赠送的价值 30 元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30÷（1+20%）×20%=5（元）。

利润额 =100÷（1+17%）-60÷（1+17%）-18÷（1+17%）-5=13.80（元）

由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额为

100÷（1+17%）-60÷（1+17%）

×33%=11.28（元）。

税后利润 =13.80-11.28=2.52（元）

（3）购物满 100 元返还现金 30 元应缴增值税税额为：

100÷（1+17%）-60÷ （1+17%）

×17%=5.81（元）。

应代顾客缴纳个人所得税 5 元（同上）。

利润额 =100÷（1+17%）-60÷（1+17%）-30-7.5=-3.31（元）

应纳所得税额 11.28 元（同上）

税后利润 =-3.31-11.28=-14.59（元）

上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。但如果前提条件发生变化，则方案的优劣会随之改变。

从以上分析可以看出，顾客购买价值 100 元的商品，商家同样是让利 30 元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当您在制定每一项经营决策时，不要忘记先要进行相关的税务问题筹划，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。

2.利用改变经营方式来进行纳税筹划

【例】某电子有限公司是 1997 年成立的具有进出口经营权的生产型中外合资企业，主要生产甲产品及经销乙产品。国外每月对乙产品的需求量是 100 万件，该公司未自行生产，而是从 A 厂购进后销售给 B 外贸公司出口至国外客户。

乙产品的制造成本为 90 万元，其中材料成本是 80 万元（不含税价，且能全部取得 17% 的增值税专用发票）。A 工厂以 100 万元的不含税价格销售给该公司，其当月利润是 10 万元，进项税额 13.6 万元（80×17%），销项税额 17 万元（100×17%），应缴增值税 3.4 万元（17-13.6）。

该公司以 100 万元的不含税价格购进，以 110 万元的不含税价格售出，当月进项税额为 17 万元（100×17%），当月销项税额 18.7 万元（110×17%），应缴增值税 1.7 万元，利润 10 万元。B 外贸公司以 110 万元不含税价（含税价 128.7 万元）购进，因该公司销售非自产货物无法开具税收缴款书，因此 B 外贸公司无法办理出口退税。购进成本应是含税价 128.7 万元，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元，不缴税，不退税。乙产品征税率和退税率均为 17%。

该公司在进行纳税筹划时，可在以下三个方案中选择一个税收负担最轻的方案。

方案一，改变该公司中间经销商的地位，而是由该公司为 B 外贸公司向 A 加工厂代购乙产品，按照规范的代购程序由 A 加工厂直接卖给 B 外贸公司，该公司为 B 外贸公司代购货物应向其索取代理费。按该方案运作后由于 A 加工厂属生产型企业，其销售给 B 外贸公司的自产货物，可开具「税收缴款书」，B 外贸公司凭该税收缴款书可办理出口退税。

具体操作为：

（1）A 加工厂用 80 万元购料加工后，以 100 万元（不含税价格）开具增值税专用发票销售给 B 外贸公司，同时提供给 B 外贸公司税收缴款书，A 加工厂进项税额 13.6 万元，销项税额 17 万元，应缴增值税 3.4 万元。

（2）该公司向 B 外贸公司收取 28.7 万元代购货物的代理费，应缴纳 1.435 万元的营业税（28.7×5%），利润为 27.265 万元。

（3）B 外贸公司以 100 万元（不含税价格）购入货物，同时支付该公司 28.7 万元代理费，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元，同时购货时应支付 17 万元的进项税，货物出口后能取得 17 万元的出口退税，因此增值税税负为 0。按此方案，A 加工厂和 B 外贸公司的利润及税负未变，而该公司利润增至 27.265 万元，少缴 1.7 万元的增值税。

方案二，变该公司为 A 加工厂的供货商，由该公司购入乙产品的原材料加上自己应得的利润后将原材料销售给 A 加工厂，再由 A 加工厂生产出成品后售给 B 外贸公司，同时提供税收缴款书，由 B 外贸公司办理出口退税。

具体操作为：

（1）该公司以 80 万元的不含税价格购入材料，取得增值税专用发票，以 108.7 万元（含税价 127.179 万元）销售给 A 加工厂，当月进项税额 13.6 万元，销项税额 18.479 万元，应缴增值税 4.879 万元，利润 28.7 万元。

（2）A 加工厂以 108.7 万元（含税价 127.179 万元）购进，以 128.7 万元（含税价 150.579 万元）销售给 B 外贸公司，利润 10 万元，进项税额 18.479 万元。销项税额 21.879 万元，应缴增值税 3.4 万元，税负及利润额未改变。

（3）B 外贸公司以 128.7 万元（含税价 150.579 万元）购进，出口售价 130 万元，利润 1.3 万元未变，购货时支付的进项税额 21.879 万元在货物出口后可全额退税。因此，增值税税负为 0，未发生变化。按此方案，A 加工厂和 B 外贸公司的利润及税负未变，该公司利润增至 28.7 万元，增值税税负增加 3.179 万元。

方案三，该公司以 A 加工厂应得利润 10 万元/月的额度整体租赁 A 加工厂生产乙产品的设备（含人工费等），自购材料加工成成品后直接出口，使乙产品变成自产自销。按此种方式，该公司出口应享受生产企业的「免、抵、退」税优惠政策。由于购进 80 万元的材料相应取得 13.6 万元进项税，该产品以 130 万元报关出口后可退增值税 13.6 万元，因此增值税税负是 0，其成本是 90 万元（制造成本）+10 万元（租赁费），销售价 130 万元，利润 30 万元。

以上三个方案中，由于经营方式的改变，解决了一个根本问题筹划重大事项是利好吗，就是整个环节可以办理出口退税了，其中方案三最优。

3.利用兼营及混合销售来进行纳税筹划

（1）兼营销售的纳税筹划。

兼营是企业经营范围多样性的反映，企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。兼营主要包括两种：一是税种相同，税率不同，如供销系统的企业，一般既经营税率为 17% 的生活资料，又经营税率为 13% 的农业用生产资料等；二是不同税种，不同税率，即企业在其经营活动中，既涉及增值税项目，又涉及营业税项目，如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。

从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算：

① 兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。

② 兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收营业税。

分别核算即意味着税负的减轻，这是因为《增值税暂行条例》明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率，如本应按 17% 和 13% 的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按 17% 的税率计算缴税。纳税人兼营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的筹划增值税等重大事项能否节税利好？看三个经典案例对比分析，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为 3%～5%，远远低于增值税税率。因而若将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。

【例】明华钢材厂属增值税的一般纳税人，5 月份销售钢材 180 万元，同时又经营农机收入 20 万元。则该厂应纳税额为：

未分别核算应纳增值税额 =（180+20）÷（1+17%）×17%=29.06（万元）

加载中...

可见，分别核算可以为明华钢材厂减轻 0.61 万元（29.06-28.45）的税负。

【例】华联商厦 5 月份共销售商品 180 万元，同时又经营风味小吃，收入为 20 万元，则该商厦应纳税额为：

未分别核算应纳增值税额 =（180+20）÷（1+17%）×17%=29.06（万元）

分别核算应纳增值税额 =180÷（1+17%）×17%=26.15（万元）

应纳营业税额 =20×5%=1（万元）

总体税负 =26.15+1=27.15（万元）

可见，分别核算可以为华联商厦节省税款 1.91 万元（29.06-27.15）。

（2）混合销售的纳税筹划。

一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。应当指出的是：发生混合销售行为，涉及的货物和非应税劳务是直接为销售一批货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系，它与一般既从事这种税的应税项目，又从事那种税的应税项目，两者之间却没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。

根据税法规定，从事货物的生产与批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，则视为销售非应税劳务，不征收增值税，则只需缴纳营业税。「以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务」，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过 50%，非应税劳务营业额不足 50%。

【例 1】某大专院校于 2001 年 11 月转让一项新技术，取得转让收入 160 万元。其中技术资料收入 100 万元，样机收入 60 万元。

因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位，该院校取得的 160 万元混合销售收入只需按 5% 的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。

【例 2】某木制品厂生产销售木制地板砖，并代为用户施工。2000 年 10 月，该厂承包了楚天歌舞厅的地板工程，工程总造价为 20 万元。其中本厂提供的木制地板砖为 12 万元，施工费为 8 万元。工程完工后，该厂给楚天歌舞厅开具普通发票，并收回了货款（含施工费）。那么，该行为应纳增值税额为：20÷（1+17%） ×17%=2.9（万元）。

假如该厂 2000 年施工收入 120 万元，地板砖销售为 100 万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为 100 万元，地板砖销售收入为 120 万元，则一并缴纳增值税。

从事兼营业务又发生混合销售行为的纳税企业或企事业单位，若当年混合销售行为较多，金额较大，企业有必要增加非应税劳务销售额，并使之超过年总销售额的 50%，就可以降低混合销售行为的税负，不纳增值税，从而增加企业利润。

从事货物的生产、批发或零售的企业与企业性单位发生混合销售行为，视同销售货物，征收增值税。

11.2 营业税纳税筹划案例分析

1.工程承包公司巧签合同营业税筹划案例分析

20 世纪 90 年代以来，随着我国房地产业的发展，建筑安装业务日趋繁荣。对工程承包公司与建设单位是否签订承包合同，将划归营业税两个不同的税目。建筑业适用的税率是 3%，服务业适用的税率是 5%。这就为工程承包公司进行纳税筹划提供了契机。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条第三款规定：「建筑业的总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。」

《营业税问题解答（之一）的通知》中第七条规定，工程承包公司承包建筑安装工程业务，如果工程承包公司与建设单位签订建筑安装工程承包合同的，无论其是否参与施工，均应按「建筑业」税目征收营业税，如果工程承包公司不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承包公司的此项业务则按「服务业」税目征收营业税。

2001 年 11 月 5 日《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》（建设部令第 107 号）规定，建筑工程施工发包与承包价在政府宏观调控下，由市场竞争形成。施工图预算、招标标底和投标报价由成本（直接费、间接费）、利润和税额构成。其编制可以采用以下计价方法：

（1）工料单价法。分部分项工程量的单价为直接费，直接费以人工、材料、机械的消耗量及其相应价格确定。间接费、利润、税额按照有关规定另行计算。

（2）综合单价法。分部分项工程量的单价为全费用单价，全费用单价综合计算完成分部分项工程所发生的直接费、间接费、利润、税额。

招标人与中标人应当根据中标价订立合同。不实行招标投标的工程，在承包方编制的施工图预算的基础上，由发承包双方协商订立合同。合同价可以采用以下方式：

（1）固定价。合同总价或者单价在合同约定的风险范围内不可调整。

（2）可调价。合同总价或者单价在合同实施期内，根据合同约定的办法调整。

（3）成本加酬金。建筑工程发承包双方应当按照合同约定定期或者按照工程进度分段进行工程款结算。

工程竣工验收合格，应当按照下列规定进行竣工结算：

（1）承包方应当在工程竣工验收合格后的约定期限内提交竣工结算文件。

（2）发包方应当在收到竣工结算文件后的约定期限内予以答复。逾期未答复的，竣工结算文件视为已被认可。

（3）发包方对竣工结算文件有异议的，应当在答复期内向承包方提出，并可以在提出之日起的约定期限内与承包方协商。

（4）发包方在协商期内未与承包方协商或者经协商未能与承包方达成协议的，应当委托工程造价咨询单位进行竣工结算审核。

（5）发包方应当在协商期满后的约定期限内向承包方提出工程造价咨询单位出具的竣工结算审核意见。发承包双方在合同中对上述事项的期限没有明确约定的，可认为其约定期限均为 28 日。发承包双方对工程造价咨询单位出具的竣工结算审核意见仍有异议的，在接到该审核意见后一个月内可以向县级以上地方人民政府建设行政主管部门申请调解，调解不成的，可以依法申请仲裁或者向人民法院提起诉讼。工程竣工结算文件经发包方与承包方确认即应当作为工程决算的依据。

【例 1】2007 年 8 月 6 日北京某机电有限公司有一工程需找一个施工单位承建。在工程承包公司北京新工程有限公司的组织安排下，北京利建筑公司最后中标，于是，该机电有限公司与北京利建筑公司签订了承包合同，合同金额为 400 万元。另外，该机电有限公司还支付给北京新工程有限公司企业 20 万元的服务费用。

北京新工程有限公司应纳营业税额为：20×5%=1（万元）。

【分析】若北京新工程有限公司进行筹划，让机电有限公司直接和自己签订合同，合同金额为 420 万元。然后，北京新工程有限公司再把该工程转包给北京利建筑公司。完工后北京新工程有限公司向北京利建筑公司支付价款 400 万元。

这样，北京新工程有限公司应缴纳营业税为（420-400）×3%=0.6（万元）。通过筹划，北京新工程有限公司可少缴纳营业税 0.4 万元。

【例 2】某工程有限公司，2007 年 5 月承揽一办公大楼的建筑工程，工程总造价为 1800 万元，施工单位为金达建筑公司，承包金额为 1500 万元。如果开泰工程承包公司与金达建筑公司签订了分包合同，则工程承包公司应纳营业税的适用税率为 3%，那么应纳税额为：（1800-1500）×3%=9（万元）。

如果双方未签订分包合同，承包公司只负责组织协调业务，则 300 万元的收入应属「服务业」税目，适用税率为 5%。

此时应纳营业税税额为：300×5%=15（万元）。

由此可见，签订分包合同，可使承包公司节税：15-9=6（万元）。

2.通过合作建房进行纳税筹划

所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，双方合作，建造房屋。根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发156 号，以下简称《通知》）的规定，合作建房有两种方式，即纯粹「以物易物」方式和成立「合营企业」方式，两种方式中又因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人只要认真筹划，就会取得很好的效果。

【例】A、B 两企业合作建房，A 提供土地使用权，B 提供资金。A、B 两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值 1000 万元，于是，A、B 各分得 500 万元的房屋。

【分析】根据上述《通知》的规定，A 企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而产生了转让无形资产应缴纳营业税的义务。此时其转让土地使用权的营业额为 500 万元，A 应纳的营业税额为：500×5%=25（万元）。

若 A 企业进行纳税筹划，则可以不缴纳营业税。

具体操作过程为：A 企业以土地使用权、B 企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。

现行营业税法规定以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。由于 A 向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，A 企业就少缴了 25 万元的税款，从而取得了很好的筹划效果。

3.建筑、房地产业代建方式下营业税的纳税筹划

【例】A 公司是具备房地产开发和建筑安装双重资质的企业。最近，A 公司盖了一层楼房，与买方签订了地基和一层楼房的销售合同。A 公司按规定缴纳了销售不动产营业税和建筑安装营业税。在未办理产权转移前，买方要求加盖三层，A 公司按买方要求盖好后交付使用，并缴纳了建筑安装营业税及加盖三层部分的销售不动产营业税。该公司这项建房业务是否能实施纳税筹划？

【分析】答案是肯定的。国家税务局下发《关于「代建」房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函554 号）中规定：「房地产开发企业（以下简称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下简称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按『销售不动产』税目征收营业税；如果甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按『建筑业』税目征收营业税。」